Należności nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów

Nieściągalne należności to problem, z którym mogą spotkać się przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Ich właściwe rozliczenie ma istotne znaczenie nie tylko dla płynności finansowej firmy, ale również dla jej rozliczeń podatkowych. Przepisy ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują możliwość zaliczenia niektórych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jednak pod określonymi warunkami.
W niniejszym artykule omówimy, czym są nieściągalne należności, jak powstają oraz w jakich przypadkach mogą zostać uwzględnione jako koszt podatkowy.

Czym są nieściągalne należności?

Należności nieściągalne to należności, których nie sposób wyegzekwować od dłużnika. Pojęcie to jest więc ściśle związane z niewypłacalnością dłużnika. Zgodnie z art. 11 Prawa Upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Jak powstają nieściągalne należności?

Najczęstsze sposoby powstania należności nieściągalnych to:

• umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braku możliwości uzyskania kwoty wyższej niż koszty egzekucyjne;
• brak możliwości przeprowadzenia egzekucji ze względu na osobę dłużnika;
• przedawnienie wierzytelności.

Należności nieściągalne a koszt uzyskania przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwa rodzaje zdarzeń związanych z nieściągalnymi należnościami, które potencjalnie umożliwiają rozliczenie kosztów uzyskania przychodów:

• możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, jeśli zostanie ona uznana za nieściągalną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, pod warunkiem wcześniejszego zarachowania jej do należnych przychodów podatkowych, dokonania jej odpisania oraz udokumentowania jej nieściągalności w sposób określony
  w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,
• możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących nieściągalne należności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, pod warunkiem utworzenia takiego odpisu oraz uprawdopodobnienia nieściągalności należności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podmiotu gospodarczego.

Aby zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi on spełnić łącznie następujące warunki:

• być poniesiony przez podatnika;
• być definitywny (rzeczywisty);
• pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
• być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów;
• być właściwie udokumentowany;
• nie znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby mówić o prawidłowo udokumentowanej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 24 ustawy o CIT, należy odwołać się do art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, który określa sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Za wierzytelności nieściągalnie uważa się więc te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   • oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   • umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   • zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Koszty uzyskania przychodów a odpisy aktualizujące

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, odpisy aktualizujące nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Odpisy aktualizujące wartość należności mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli spełnione są określone warunki. Nieściągalność należności musi być uprawdopodobniona, co oznacza, że nie jest konieczne ostateczne udowodnienie tej nieściągalności.

Mając na uwadze powyższe założenia wynikające z zapisów prawa bilansowego, należy zauważyć, że zasady obciążania kosztów operacyjnych odpisami aktualizującymi wartość należności są dość elastyczne. W przypadku uznania tych odpisów za podatkowe koszty uzyskania przychodów warunki te są o wiele bardziej restrykcyjne i sprowadzają się do pozyskania odpowiednich dokumentów źródłowych potwierdzających wystąpienie okoliczności wymienionych w ustawie.

Wierzytelności przedawnione, a wyłączenie z KUP

Art. 16 ust. pkt. 20 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Oznacza to, że jeżeli wierzyciel nie wystąpił
z roszczeniem w terminach przewidzianych w Kodeksie cywilnym, roszczenia te przedawniają się, co w skutkach podatkowych powoduje brak zmian w wartości przychodów oraz brak możliwości odpisania przedawnionych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli wierzytelność ta była uprzednio zaktualizowana, a odpis aktualizujący był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wartość należności przedawnionych w części, od której dokonane zostały odpisy, powoduje zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 Kodeksu cywilnego i wynoszą odpowiednio:

• 3 lata dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla roszczeń o świadczenia okresowe;
• 6 lat dla pozostałych roszczeń.

Podsumowanie

Przepisy ustawy o CIT przewidują kilka możliwości postępowania związanego z nieściągalnymi należnościami. Rozwiązania te skutkują różnymi preferencjami podatkowymi względem tej samej wierzytelności, jednak nie mogą zostać zastosowane w tym samym czasie.

Co ważne, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Oznacza to, że jeżeli wierzyciel nie wystąpił z roszczeniem w terminach przewidzianych przepisami prawa, roszczenia te przedawnią się bez realnych korzyści dla podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W razie pytań dotyczących rozliczania nieściągalnych należności i ich wpływu na koszty uzyskania przychodów, zapraszamy do kontaktu.

Ważne zastrzeżenie dotyczące informacji

Uprzejmie informujemy, że niniejsza informacja nie stanowi usługi doradztwa prawnego
i jest zgodna ze stanem prawnym na dzień jej przygotowania.