Transakcje incydentalne nie wpływają na proporcję VAT

Wielu podatników wykonuje obok podstawowej działalności gospodarczej również pojedyncze lub sporadyczne czynności finansowe, takie jak udzielanie pożyczek czy zawieranie instrumentów zabezpieczających ryzyko gospodarcze. Powstaje wówczas pytanie, czy obrót z takich transakcji powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2025 r. o sygn. akt I FSK 1504/22 potwierdza, że nie każda transakcja zwolniona z VAT wpływa na współczynnik odliczenia. Jeżeli ma ona charakter pomocniczy (incydentalny), obrót z niej powinien zostać wyłączony z kalkulacji proporcji. 

Sprawa dotyczyła spółki holdingowej, która sprzedała udziały w spółce zależnej. W celu sfinansowania transakcji nabywca udziałów otrzymał od sprzedawcy pożyczkę. Pożyczka była oprocentowana, a odsetki przez wiele lat stanowiły istotną część przychodów spółki. Jednocześnie była to jedyna tego rodzaju transakcja w działalności podatnika. Organ podatkowy uznał, że uzyskiwane odsetki powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji VAT, ponieważ udzielenie pożyczki nie miało charakteru pomocniczego. W jego ocenie świadczył o tym zarówno znaczący udział odsetek w obrotach spółki, jak i zaangażowanie dodatkowych środków związanych z obsługą pożyczki. Takie stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. 

NSA nie zgodził się jednak z tą oceną. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie transakcji pomocniczej należy interpretować w świetle art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). Z orzecznictwa unijnego wynika, że kluczowym kryterium oceny nie jest poziom osiąganego przychodu czy relacja przychodów z danej transakcji do całkowitych obrotów podatnika. Decydujące znaczenie ma natomiast skala wykorzystania aktywów i usług, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. 

NSA podkreślił, że nawet wysoki udział przychodów finansowych w strukturze przychodów przedsiębiorstwa nie przekreśla automatycznie pomocniczego charakteru transakcji. Sam Trybunał Sprawiedliwości UE wskazywał już wcześniej, że okoliczność, iż przychody z transakcji finansowych przewyższają dochody z podstawowej działalności, nie wyklucza uznania ich za transakcje pomocnicze. 

W analizowanej sprawie szczególne znaczenie miały okoliczności ekonomiczne transakcji. Sąd zaakcentował, że udzielona pożyczka była w istocie sposobem rozłożenia w czasie zapłaty ceny za sprzedane akcje. Spółka nie prowadziła działalności pożyczkowej, nie poszukiwała pożyczkobiorców, nie udzielała innych pożyczek i nie zamierzała rozwijać takiego obszaru działalności. Co więcej, udzielając pożyczki nie angażowała w istotnym zakresie zasobów przedsiębiorstwa, których nabycie dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji udzielenie pożyczki mogło zostać potraktowane jako transakcja pomocnicza w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. 

Istotnym elementem wyroku jest również krytyka argumentacji organu podatkowego dotyczącej zaangażowania dodatkowych zasobów w obsługę pożyczki. Fiskus wskazywał, że spółka nabyła usługę „nadzoru nad spłatą pożyczki”, co miało świadczyć o znaczącym zaangażowaniu środków przedsiębiorstwa. NSA uznał jednak, że argument ten jest niespójny. Skoro sam organ równocześnie twierdził, że usługa ta nie daje prawa do odliczenia VAT, nie mógł jednocześnie powoływać jej jako dowodu wykorzystania zasobów istotnych z punktu widzenia oceny pomocniczego charakteru transakcji. 

Jednocześnie NSA nie podzielił stanowiska spółki w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na usługę nadzoru nad spłatą pożyczki. W tym zakresie utrzymał niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie organu. Zdaniem sądu wydatki te pozostawały w bezpośrednim związku z czynnością zwolnioną z VAT, jaką było udzielenie pożyczki, a podatnik nie wykazał ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie można było więc uznać ich ani za element cenotwórczy konkretnych czynności opodatkowanych, ani za koszty ogólne związane z działalnością opodatkowaną. 

Znaczenie omawianego wyroku wykracza poza okoliczności konkretnej sprawy. W praktyce organy podatkowe często przywiązują dużą wagę do wartości transakcji finansowej lub udziału osiąganych z niej przychodów w ogólnej strukturze przychodów podatnika. Wyrok NSA przypomina natomiast, że kryteria te mają jedynie charakter pomocniczy. Kluczowe pozostaje ustalenie, czy dana czynność stanowi element podstawowej działalności przedsiębiorstwa oraz czy jej realizacja wymaga znaczącego wykorzystania zasobów, z którymi wiązało się odliczenie VAT. 

Dla podatników okazjonalnie udzielających finansowania wyrok może stanowić ważny argument w sporach dotyczących kalkulacji współczynnika VAT. Potwierdza on, że jednorazowe lub incydentalne transakcje finansowe nie powinny automatycznie wpływać na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że generują istotne przychody. O tym, czy dana czynność ma charakter pomocniczy, decydować powinna przede wszystkim jej rzeczywista funkcja gospodarcza oraz stopień zaangażowania zasobów przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie skala osiąganych korzyści finansowych.

Ważne zastrzeżenie dotyczące informacji

Uprzejmie informujemy, że niniejsza informacja nie stanowi usługi doradztwa prawnego i jest zgodna ze stanem prawnym na dzień jej przygotowania.